202002.18
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Criptomonedas y su fiscalidad

Hoy, en día, es muy frecuente leer artículos de prensa, ver vídeos, revistas, libros, etc. que nos explican que son las criptomonedas y la tecnología “blockchain” (tecnología en la que se basan las distintas criptomonedas).

Este artículo pretende recoger las consultas más interesantes formalizadas a la Dirección General de Tributos de la Secretaría de Estado de Hacienda, con el objeto de desgranar la fiscalidad de las criptomonedas en los diferentes Impuestos que conforman el ordenamiento jurídico tributario español; o al menos, en los mas importantes.

Criptomonedas

En primer lugar, señalaremos que no existe una regulación en la Unión Europea de las criptomonedas, siendo el Banco Central Europeo (BCE) quien en el año 2014, definió las monedas virtuales, de la siguiente manera: “… una representación digital de valor, que no es emitido por un banco central o una autoridad pública ni necesariamente conectada a un dinero fiduaciario, pero es aceptado como medio de pago y puede ser transferido, almacenado o intercambiado electrónicamente.” (efectivamente, existen otras definiciones de criptomonedas).

“En suma, existen múltiples conceptos de lo que es una “criptomoneda”, pero, en cualquier caso, parece evidente, que la misma no reúne alguno de los requisitos esenciales para ser calificada como “moneda”, por ejemplo, la de servir como medio de pago de deudas irrevocable, aceptado de manera obligatoria en un cierto territorio o su respaldo por un Banco Central.” (Domingo Carbajo Vasco). [1]

De hecho, podría diferenciarse, incluso, entre una “criptomoneda” y un “criptoactivo”, pero cualquiera que sea la definición y regulación que, en un futuro próximo, las autoridades monetarias europeas establezcan al respecto (definición y regulación que están activamente considerando), lo cierto es que las criptomonedas existen, hay mercados donde se intercambian por divisas “reales” (euro, dólar, etc.), disponen de mercados de intercambios de cotizaciones, son objeto de amplia literatura, incluso de un “canon” doctrinal. [2]

En definitiva, las operaciones con estos “valores”, “bienes digitales”, “propiedades” (como define el Internal Revenue Service- IRS) tienen consecuencias tributarias, que si bien, el marco jurídico legal no está desarrollado, no impide sus efectos fiscales.

En este sentido, el Plan de Control Tributario 2018 [3] destaca como línea de investigación la incidencia fiscal de las nuevas tecnologías, como blockchain, y, en especial las criptomonedas.

1. CRIPTOMONEDAS Y EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (IVA)

Número de consulta: V3625-16

Normativa: Ley 37/1992, art. 20-Uno-18h) y l)

Descripción hechos: El consultante se dedica al minado de Bitcoins obteniendo como contraprestación por tal labor una comisión y un número de Bitcoins.

Cuestión planteada: Sujeción al IVA de dicha actividad. Derecho a la deducción.

Contestación:

De conformidad con los artículos 4 y 5 de la Ley 37/1992, el consultante tendrá la consideración de empresario o profesional en la medida en que ordenen por cuenta propia los factores de producción necesarios con el fin de intervenir en el mercado y estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice a título oneroso en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional en el territorio de aplicación del Impuesto.

A este respecto y conforme al Asunto C-154/1980 del TJUE, se establece que “debe existir una relación directa entre el servicio prestado y la contraprestación recibida para que una prestación de servicios sea gravable por el impuesto”.

Las operaciones de minado de Bitcoins son aquellas que permiten crear nuevos bloques de los que se derivan nuevos Bitcoins y que son remunerados por el sistema con una cantidad de Bitcoins. Pues bien, la actividad de minado no conduce a una situación en la que exista una relación entre el proveedor del servicio y el destinatario del mismo y en los que la retribución abonada al prestador del servicio sea el contravalor del servicio prestado en los términos previstos en la jurisprudencia del Tribunal (Sentencia de 3 de marzo de 1994, R.J. Tolsma, Asunto C-16/1993) [4], de tal forma que en la actividad de minado no puede identificarse un destinatario o cliente efectivo de la misma, en la medida que los nuevos Bitcoins son automáticamente generados por la red.

En consecuencia, la falta de una relación directa entre el servicio prestado y la contraprestación recibida en los términos señalados los servicios de minado objeto de consulta no estarán sujetos al IVA.

Ya, en base al artículo 135.1.d) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del IVA se establecía la exención de dicha operación. Esta posición es aceptada en la consulta vinculante de 1 de octubre de 2015, número V2846-15 (reseñada en este artículo) en donde se llega a la conclusión de que su transmisión debe quedar, en todo caso, sujeta y exenta del IVA del artículo 20-Uno.18 º de la IVA.

Por tanto, sobre la incidencia de las operaciones objeto de consulta en la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por el consultante, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 94.Uno de la LIVA, por cuanto para poder deducir las cuotas del IVA se debe dar la circunstancia de que las entregas de bienes y prestaciones de servicios estén sujetas y no exentas del IVA.

En consecuencia, la realización de operaciones no sujetas (minado) y sujetas y exentas (venta de Bitcoins) objeto de consulta no generarán el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por el consultante.

Número de consulta: V2846-15

Normativa: Ley 37/1992, art. 20-Uno-18 h) y l)

Descripción hechos: El consultante se dedica a la compra y venta de moneda electrónica Bitcoin a cambio de euros.

Cuestión planteada: Sujeción al IVA de dicha actividad.

Contestación:

De acuerdo con la descripción que se realiza en su escrito de consulta, el consultante parece tener la consideración de empresario o profesional respecto de la actividad descrita, ya que procede a la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En concreto, se dedica a la compra y venta de criptomonedas a través de cajeros y máquinas de vending a cambio de una comisión, lo cual parece corroborar el carácter de empresarial de la actividad.

Examinado el artículo 135.1.d) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido y el Asunto C-461/12, Granton Advertising del Tribunal de Justicia que estimó la presunción prevista en el artículo 13, parte B, letra d), número 3 de la Sexta Directiva (actual artículo 135.1.d) de la Directiva 2006/112/CE) se concluye:

“Las monedas virtuales Bitcoin actúan como un medio de pago y por sus propias características deben entenderse incluidas dentro del concepto “ otros efectos comerciales” por lo que su transmisión debe quedar sujeta y exenta del impuesto”.

2. CRIPTOMONEDAS Y EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS (IRPF)

fiscalidad criptomonedas

Número de consulta: V0808-18

Normativa: Ley 35/2006, arts. 14.1.c, 33.1 y 34.

Descripción hechos: El consultante compra y vende diferentes criptomonedas, como «bitcoin», «litecoin» y «ripple».

Cuestión planteada: Calificación e imputación temporal en el IRPF de las rentas obtenidas por las operaciones de compra y venta de las referidas monedas virtuales, teniendo en cuenta que transcurre un lapso de tiempo entre que se emite la orden de venta de la moneda virtual y se recibe el dinero en la cuenta corriente.

Contestación:

Partiendo de la premisa de que las compras y ventas de criptomonedas efectuadas por el consultante no se realicen en el ámbito de una actividad económica, dichas operaciones darán lugar a ganancias o pérdidas patrimoniales, de acuerdo con el artículo 33.1 de la LIRPF, cuyo importe será, según el artículo 34 de la misma Ley, la diferencia entre los respectivos valores de transmisión y adquisición.

El artículo 14 LIRPF regula la imputación temporal de las rentas y en su apartado 1.c) dispone que “las ganancias  o pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”.

En consecuencia, conforme a la doctrina del Tribunal Supremo que recoge la teoría del título y el modo – Sentencia 7 septiembre de 2007 – en la venta de monedas virtuales, la alteración patrimonial habrá de entenderse producida en el momento en que se proceda a la entrega de las monedas virtuales por el contribuyente en virtud del contrato de compraventa, con independencia del momento en que se perciba el precio de venta, debiendo, por tanto, imputarse la ganancia o  pérdida patrimonial producida en el período impositivo en que se haya realizado la entrega.

Número de consulta: V0999-18

Normativa: Ley 35/2006, arts. 33.1, 33.5.a, 34.1.a, 35, 37.1.h, 46.b, 49.1.b, 49.2 y 104.1.

Descripción hechos: El consultante, al margen de su actividad económica, adquirió como inversión monedas virtuales «bitcoin» que posteriormente intercambió por otras criptomonedas diferentes «nxt», las cuales, a su vez intercambió por distintas monedas virtuales como «ethereum», «bitcoin» y «ripple», habiendo realizado estas operaciones en plataformas de intercambio con sede en territorio extranjero.

Cuestión planteada:

1.- Si a efectos del IRPF las operaciones de intercambio entre monedas virtuales originan obtención de renta.

2.- En caso de respuesta afirmativa a la cuestión anterior, se plantea cómo se debe cuantificar la alteración patrimonial, al no existir cotizaciones oficiales.

3.- Asimismo, si la respuesta a la primera cuestión fuera afirmativa y en un intercambio entre monedas virtuales se originase una variación patrimonial negativa, se pregunta sobre la integración de dicha pérdida en la base imponible.

4.- Si el consultante debe comunicar a la Administración Tributaria la realización de las operaciones de intercambio y de venta de monedas virtuales a través de algún modelo.

Contestación:

Considera la DGT la siguiente definición de moneda virtual: “son bienes inmateriales, computables por unidades o fracciones de unidades, que no son moneda de curso legal, que pueden ser intercambiados por otros bienes, incluyendo otras monedas virtuales, derechos o servicios, si se aceptan por la persona o entidad que transmite el bien o derecho o presta el servicio, y que pueden adquirirse o transmitirse generalmente a cambio de moneda de curso legal

Atendiendo a que cada moneda virtual tiene su origen en un protocolo informático específico, distinto ámbito de aceptación, distinta liquidez, valor y denominación, las distintas monedas virtuales son bienes diferentes.

A la primera cuestión: el intercambio entre monedas virtuales diferentes realizado por el contribuyente al margen de una actividad económica da lugar a la obtención de renta que se califica como ganancia o pérdida patrimonial conforme al artículo 33.1.

A la segunda cuestión: relativa a la cuantificación de dichas rentas, será de aplicación lo previsto en los artículos 34.1.a), 35 y 37.1.h) del IRPF:

  • Con carácter general se establece que el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será en el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
  • En lo que respecta al valor de mercado correspondiente a las monedas virtuales que se permutan, es el que correspondería al precio acordado para su venta entre sujetos independientes en el momento de la permuta.

A la tercera cuestión: sobre la integración de la posible pérdida patrimonial que pueda originarse en un intercambio entre monedas virtuales diferentes (siempre que en la operación de permuta que origina la pérdida patrimonial y su cálculo se justifiquen, a través de los medios de prueba admitidos en derecho) señalar lo siguiente:

  • El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales procedentes de las operaciones de permuta entre monedas virtuales diferentes, así como el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto en las transmisiones de las monedas virtuales a cambio de dinero, constituyen renta del ahorro conforme a lo previsto en el artículo 46.b) de la LIRPF y se integran y compensan en la base imponible del ahorro en la forma y con los límites establecidos en el artículo 49 de la misma Ley.
  • Las compensaciones previstas deberán efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes (4) y sin que puedan practicarse fuera del plazo indicado mediante la acumulación a rentas negativas de ejercicios posteriores.

A la cuarta cuestión: relativa a si existe obligación formal para el contribuyente de comunicar a la Administración Tributaria las operaciones de intercambio entre monedas virtuales y de venta de las mismas a cambio de euros realizados al margen de una actividad económica, señalar que al originar dichas operaciones ganancias o pérdidas patrimoniales, deberán ser incluidas en la declaración del IRPF correspondiente al período impositivo en que dichas operaciones se hayan realizado.

Se recuerda la obligatoriedad de conservar durante el plazo de prescripción, los justificantes y documentos acreditativos de las operaciones: rentas, gastos, ingresos, reducciones y deducciones de cualquier tipo que deban constar en las declaraciones (artículo 104.1 LIRPF).

Número de consulta: V1979-15

Normativa: Ley 35/2006, art. 33.

Descripción hechos: El consultante ha formulado una denuncia ante la Policía en la que manifiesta que invirtió, a través de distintos sitios de Internet, gran parte de sus ahorros en la adquisición de las denominadas monedas virtuales «bitcoins». Durante 2013 depositó «bitcoins» en un determinado sitio de Internet que se dedicaba a a prestar dichos saldos a terceros, pagando un interés a los depositantes. A finales de 2013, el administrador del referido portal identificado únicamente con una cuenta de correo, un «Nick» o sobrenombre y una clave pública, comunicó a sus depositantes que había sufrido un «robo» de «bitcoins» en otro sitio también administrado por él, y que como consecuencia de ello no podía devolver los saldos depositados.

Tras varias comunicaciones por correo electrónico entre el consultante y el administrador, éste ofreció devolver un número de «bitcoins» que representaba un 5% del saldo depositado, a cambio de la renunica al resto de las cantidades y al ejercicio de cualquier acción legal.

El consultante no ha aceptado la transacción, y ante las sospechas de que se trate de una estafa piramidal realizada por el administrador, ha denunciado los hechos ante la policía y a la fiscalía del país del administrador, que ha comunicado su falta de jurisdicción al ser los denunciantes residentes españoles. Asimismo, ha formulado denuncia ante la policía española.

Cuestión planteada: Posibilidad de computar una pérdida patrimonial y prueba de la misma.

Contestación:

De lo manifestado por el consultante, se deduce que éste tendría una posición acreedora frente a un tercero, quedando éste obligado a la restitución a una determinada fecha de lo depositado y al pago de los intereses pactados. El referido tercero ha manifestado al consultante que no va a hacer frente a dichas obligaciones. Desde esta configuración legal de las ganancias y perdidas patrimoniales, el importe de un crédito no devuelto a su vencimiento no constituye de forma automática una pérdida patrimonial al mantener el acreedor su derecho de crédito, y solo cuando ese derecho de crédito resulte judicialmente incobrable será cuando se produzca sus efectos en la liquidación del IRPF, entendiéndose en ese momento producida la existencia de una pérdida patrimonial.

No obstante, recordar que el artículo 14.2 k) tiene la siguiente redacción:

k) Las pérdidas patrimoniales derivadas de créditos vencidos y no cobrados podrá  imputarse al período impositivo en que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

1 º Que adquiera eficacia una quita establecida en un acuerdo de refinanciación judicialmente homologable (ver art. 71 bis y disposición adicional cuarta Ley Concursal).

2 º Que, encontrándose el deudor en situación de concurso, adquiera eficacia el convenio en el que se acuerde una quita en el importe del crédito (ver Ley Concursal, art. 133).

3 º. Que se cumpla el plazo de un año desde el inicio del procedimiento judicial distinto de los de concurso que tenga por objeto la ejecución del crédito sin que este haya sido satisfecho.

Cuando el crédito fuera cobrado con posterioridad al cómputo de la pérdida patrimonial a que se refiere esta letra k), se imputará una ganancia patrimonial por el importe cobrado en el período impositivo en que se produzca dicho cobro”.

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3. CRIPTOMONEDAS Y EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO (IP)

Número de consulta: V0250-18

Normativa: Ley 19/1991, arts. 1, 3, 24 y 29.

Descripción hechos: Titularidad de bitcoins.

Cuestión planteada: Procedencia de su tributación en el IP. Valor a declarar.

Contestación:

Los “bitcoins” y demás criptomonedas deberán declararse en el Impuesto sobre el Patrimonio por su precio de mercado determinado a fecha de devengo (31 de diciembre de cada año) de acuerdo, respectivamente, con los artículos 24 y 29 de la Ley.

4. CRIPTOMONEDAS Y EL IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS (IAE)

Número de consulta: V2908-17

Normativa: TRLRHL, RDLeg. 2/2004: arts. 78.1 y 79.1. TAR/INST IAE RDLeg. 1175/1990: epígrafe 831.9 sección 1ª, reglas 2ª y 8ª (Instrucción).

Descripción hechos: Compraventa de criptomonedas (principalmente bitcoin) a través del desarrollo y explotación de una aplicación web propia. La empresa está dada de alta en el grupo 999 de la sección primera de las Tarifas del IAE.

Cuestión planteada: La sociedad pregunta si se halla bien clasificada por la actividad que ejerce.

Contestación:

El IAE es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.

La clasificación de las actividades económicas en las Tarifas del IAE, se realizará atendiendo a la naturaleza material de dichas actividades, de acuerdo con los servicios que preste de modo efectivo el sujeto pasivo.

En consecuencia, las actividades de prestaciones de servicios a través de la red Internet u otros medios electrónicos, deben tributar de acuerdo con la verdadera naturaleza de la actividad económica ejercida, dependiendo de las condiciones que concurran en el cada caso.

La compraventa de criptomonedas (principalmente bitcoin) a través del desarrollo y explotación de una aplicación web propia del consultante es una actividad que no se se encuentra especificada en las Tarifas del Impuesto.

Siendo que la regla 8 ª de la Instrucción regula un procedimiento mediante el cual se permite clasificar, provisionalmente, aquellas actividades que no se hallan especificadas en las Tarifas, en el grupo o epígrafe dedicado a las actividades no clasificadas en otras partes (n.c.o.p.) a las que por su naturaleza se asemejen, tributando, en consecuencia, por el referido grupo o epígrafe de que se trate.

La DGT determina que a la cuestión formulada, la actividad de referencia debe clasificarse en el epígrafe 831.9 de la sección primera, Otros servicios financieros n.c.o.p. conforme a la regla 8 ª de la Instrucción, por lo que no es apropiada la clasificación efectuada en el epígrafe 999, debiendo procederse a la baja del mismo y el alta en el epígrafe 839.1.

5. CONCLUSIONES 

Como en otros aspectos de la vida, la tecnología va por delante de la normativa, y de momento, en España no existe una regulación fiscal o contable específica para las criptomonedas o criptoactivos. De momento, sólo se cuenta con las consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos -de las cuales, al menos, las mas representativas se han tratado en este artículo – y con los pronunciamientos del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

Sirva, por ejemplo, como dice Domingo Carbajo Vasco en relación al Impuesto sobre Sociedades que “los exchangers, que sean personas jurídicas o contribuyentes del Impuesto sobre Sociedadas (art. 7), están plenamente sometidos por sus rentas a este tributo, aunque sean plataformas logísticas o de intercambio y, en principio, las “rentas” y su sistema de gravamen carecen de toda especialidad, aunque en un impuesto usuario de la contabilidad, si que tenemos un problema previo: la inexistencia de una regulación contable específica para las transacciones con criptomonedas”.

O, por ejemplo, las distintas posiciones doctrinales sobre la obligación o no de declarar en el modelo 720 las criptomonedas (Bitcoin, Ethereum, Litecoin, Ripple, Dash, etc.; si bien, en mi opinión, a nivel genérico,  no debería declararse en el referido modelo, dado que puede entenderse que el valor no está localizado en el extranjero, y es dudoso que su valor pueda incluirse en alguna delas categorías de bienes y derechos cuyo valor está obligado a declararse en el modelo 720, entre otras razones; si bien, esta posición, también genera dudas, por lo que habría que estudiar el caso concreto de como se han obtenido las criptomonedas que se poseen.

Es cierto que esta situación – de falta de regulación – conlleva gran incertidumbre, y sobre todo inseguridad jurídica que el tiempo futuro irá corrigiendo conforme se desarrolle la legislación financiera y tributaria.

BIBLIOGRAFÍA

[1] “La Fiscalidad de las Criptomonedas» de Domingo Carbajo Vasco.

[2] «Crypto Canon» de

[3] Plan de Control Tributario 2018.

[4] Sentencia de 3 de marzo de 1994, R.J. Tolsma, Asunto C-16/1993.